De financiële gevolgen van de met ingang van 1 januari 2007 ingevoerde beperking van de afschrijving op gebouwen zijn voor de praktijk niet gering. Voor een flink aantal gebouwen, die al langer in eigendom zijn of waarop een vervangingsreserve/ herinvesteringsreserve in mindering is gebracht, zullen de nieuwe wettelijke regels de nodige gevolgen hebben. Zo zal, hetzij al direct met ingang van 1 januari 2007 of snel daarna, geen fiscale afschrijving meer mogelijk zijn, omdat de bodemwaarde al is gepasseerd. Het afschrijven houdt voor deze groep dan al snel op. Dit zal vooral gelden voor beleggingsvastgoed.
Bij nieuwe of relatief nieuwe gebouwen zal de bodemwaarde naar verwachting gemiddeld na 10 jaar na de eerste ingebruikname worden bereikt. Voor veel ondernemingen werkt een beperking in de afschrijving direct nadelig door in de kasstromen en daarmee in de liquiditeitspositie. Het zou dus interessant zijn als er alternatieve mogelijkheden waren, die de nadelige effecten van de afschrijvingsbeperking compenseren. Die mogelijkheden zijn er.

Vormen voorziening i.p.v. gemengd afschrijven

Een invulling van de fiscale jaarwinstbepaling volgens goedkoopmansgebruik (die altijd al mogelijk is geweest, maar nu extra aantrekkelijk wordt), is een ‘stelsel’ waarbij het gebouw inclusief componenten ongedifferentieerd in 50 jaar wordt afgeschreven. Bij de afschrijving van het gebouw wordt derhalve géén rekening gehouden met de versnelde slijtage van bepaalde onderdelen van het gebouw. Uit de jurisprudentie volgt dat, indien bij de jaarlijkse afschrijving géén rekening is gehouden met versnelde slijtage van bepaalde onderdelen, vervanging van die onderdelen moet worden aangemerkt als onderhoud. Hierdoor komen de uitgaven, die in dat verband worden gedaan als onderhoudskosten, in aftrek in het jaar waarin de uitgaven zich voordoen. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Werken aan winst’ erkent de minister dit expliciet. In geval van groot onderhoud mag een onderhoudsvoorziening of een kostenegalisatiereserve (KER) worden gevormd, waaraan jaarlijks ten laste van de winst kan worden gedoteerd. In het jaar dat de onderhoudsuitgave zich voordoet, wordt de uitgave afgeboekt van de gevormde voorziening of KER. Deze systematiek geldt derhalve niet alleen voor het gebruikelijke groot onderhoud dat zich bijvoorbeeld eens in de vijf jaar voordoet, maar ook ten aanzien van zelfstandige onderdelen van een gebouw, die slechts eens in de twintig jaar vervangen dienen te worden (zoals een pui of een lift). Een stelsel, waarbij ongedifferentieerd wordt afgeschreven en door middel van een voorziening wordt gespaard voor groot onderhoud, kan onder omstandigheden bovendien voordeliger uitpakken dan gemengd afschrijven volgens de componentenleer.

Voorbeeld

Een gebouw voor eigen gebruik met een aanschafprijs van € 3.000.000 kan worden onderverdeeld in een casco met een waarde van € 2.000.000 en componenten met een waarde van € 1.000.000. We laten de grondwaarde in dit voorbeeld voor het gemak buiten beschouwing.


Op het casco mag 2% per jaar worden afgeschreven, terwijl op de componenten 5% per jaar wordt afgeschreven. Afschrijven op basis van een gemengd afschrijvingspercentage leidt tot een aftrekpost van € 40.000 over het casco en € 50.000 over de componenten, in totaal derhalve € 90.000 ofwel 3%, totdat de bodemwaarde wordt bereikt.

Een ongedifferentieerde afschrijving leidt tot een afschrijving van 2% over € 3.000.000, derhalve € 60.000, totdat de bodemwaarde wordt bereikt. Daarnaast mag echter gedoteerd worden aan een onderhoudsvoorziening ten behoeve van de vervanging van de componenten over, stel, 20 jaar. De dotatie in het eerste jaar zal circa 5% van € 1.000.000 bedragen, oftewel € 50.000. Afschrijving en onderhoudsdotatie komen tezamen derhalve uit op € 110.000. Merk hierbij op dat de jaarlijkse dotatie aan de onderhoudsvoorziening ieder jaar zal toenemen, omdat bij de dotatie tevens rekening mag worden gehouden met prijsstijgingen, die zich dat jaar hebben voorgedaan. De voorziening zal hierdoor uiteindelijk toenemen tot de vervangingskosten van de componenten. Bij een jaarlijkse inflatie van 2% zijn de kosten van vervanging na 20 jaar circa 50% hoger dan de prijs op t = 0. Merk daarnaast op dat doteren aan de voorziening ook mag in jaren waarin de bodemwaarde inmiddels is gepasseerd. Doteren aan de voorziening gaat derhalve door, waar afschrijven gestopt had moeten worden.

Doorrekenen

Als we de casus uit dit voorbeeld voor de volle 50 jaar doorrekenen, waarbij we aannemen dat de WOZ‑waarde op t = 0 gelijk is aan de aanschafprijs van € 3.000.000 en dat deze waarde jaarlijks gelijke tred houdt met de inflatie die we stellen op 2% per jaar, dan is het resultaat over 50 jaar als volgt. In een stelsel, waarbij gemengd wordt afgeschreven kan in de eerste 12 jaren worden afgeschreven en vervolgens nog in de jaren t = 20 tot en met t = 27 en t = 40 tot en met t = 46. In alle andere jaren is de bodemwaarde te hoog. De totale fiscale aftrekpost over 50 jaar bedraagt circa € 3.000.000. In een stelsel, waarbij ongedifferentieerd wordt afgeschreven en waarbij ten aanzien van de vervanging van de componenten een voorziening wordt gevormd, kan gedurende de eerste 16 jaren worden afgeschreven, in totaal circa € 940.000. Tevens kan gedurende 40 jaar gedoteerd worden aan de onderhoudsvoorziening voor in totaal € 3.750.000. De totale fiscale aftrekpost over 50 jaar bedraagt dan circa € 4.700.000. Daarnaast wordt in de tweede variant een belangrijk financieringsvoordeel behaald.

Fiscaal voordeel

Het uiteindelijke effect hangt in grote mate samen met de mate waarin het gebouw kan worden onderverdeeld in een casco en componenten. Des te meer waarde van de aanschafprijs kan worden toegerekend aan componenten, des te groter het uiteindelijke fiscale voordeel zal zijn. Merk op dat het uiteindelijke fiscale voordeel ook mede kan afhangen van de gekozen afschrijvings­termijn voor het casco. Indien in het gehanteerde voorbeeld een termijn van 40 jaar zou gelden in plaats van 50 jaar, lijkt het aannemelijk dat vanaf t = 21 geen dotatie aan de voorziening meer kan plaatsvinden, omdat de eventuele uitgaven na 40 jaar niet als onderhoud, maar als kapitaaluitgave kwalificeren.

Vormen voorziening is voordeliger

Het vormen van een voorziening is fiscaal voordeliger dan gemengd afschrijven. Dit komt wellicht over als een boude bewering, maar deze kan als volgt worden onderbouwd. De componentenleer is vervangen door de samentelregeling; het gebouw met al haar componenten (inclusief grond en aanhorigheden) wordt nu gezien als één geheel. Als gevolg van deze samentelregeling geldt ten aanzien van afschrijving op componenten nu een wettelijke aftrekbeperking. Een dergelijke beperking geldt niet voor dotaties aan een voorziening voor de vervanging van dergelijke componenten. Een tweede verklaring wordt gevonden in het feit dat ten aanzien van afschrijvingskosten worden genomen, die verband houden met een uitgave, die heeft plaatsgevonden op t = 0. In het geval een voorziening wordt gevormd, worden kosten genomen met betrekking tot een uitgave, die op t = 20 plaatsvindt, waarbij tevens tegen een laag percentage (2%) wordt afgeschreven op de historische uitgave. Een derde verklaring wordt gevonden in het feit dat afschrijving plaatsvindt op basis van historische kostprijs van de componenten, terwijl jaarlijkse dotaties aan de voorziening geschieden op basis van de vervangingswaarde van de componenten. Zeker over een langere termijn (zoals 20 jaar) maakt dit een significant verschil.

Het zoeken naar alternatieven voor afschrijven en het positieve effect wat dit kan hebben op de liquiditeitspositie is, zeker ook in de huidige tijd, zeker de moeite waard.
bron: accountancy nieuws